Recientemente, en una resolución del pasado 24 de septiembre, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) determinó que la persona física representante del administrador de una sociedad deberá cobrar dicha prestación de servicios aparte de la remuneración que perciba por su cargo de consejero o administrador de la sociedad matriz. Dicha resolución puede significar un antes y un después, ya que tiene importantes implicaciones fiscales directas, tanto para las empresas como para los administradores.
Antes de entrar en materia sobre dicha resolución, quizá conviene recordar brevemente los requisitos sobre la exención del IP en términos de “empresa familiar”, regulados a través del artículo 8.Uno y 8.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio. Aquellos supuestos exentos de tributar por este impuesto, así como los requisitos necesarios para poder aplicar la exención, son los siguientes:
- Que los bienes y derechos estén afectos al desarrollo de una actividad económica, empresarial o profesional, en los términos del artículo 29 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento de dicho impuesto. Es decir, que la entidad no tenga carácter patrimonial (gestionar patrimonio de carácter mobiliario o inmobiliario).
* En los casos en que la actividad económica de una sociedad sea el arrendamiento de inmuebles se deberán cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 Ley del IRPF, esto es, cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. - Que la participación individual del socio en el capital social de la entidad sea, como mínimo, del 5%. Adicionalmente, también podrán aplicar aquellos contribuyentes cuyo grado de participación sea del 20% incluyendo la participación del cónyuge, ascendiente, descendiente o colaterales de hasta segundo grado.
- Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo una remuneración que represente más del 50 por 100 de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
* A efectos del cálculo, no se computarán las remuneraciones por las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades que, en su caso, se posean participaciones exentas de este impuesto.
FUNCIONES DE REPRESENTACIÓN DEBEN VALORARSE COMO OPERACIONES VINCULADAS
Dicha resolución del TEAC unifica el tratamiento fiscal sobre la remuneración de las personas físicas que prestan servicios de representación en sociedades administradoras de otras vinculadas. Hasta ahora era muy común que el administrador de una sociedad “holding”, que a su vez era administradora de otras empresas vinculadas, también realizara las funciones de persona física representante de estas.
El órgano económico-administrativo considera que estos servicios prestados a las participadas no se pueden incluir dentro de su retribución general percibida como administrador de la sociedad “holding”, ya que son servicios prestados adicionales a las funciones de su cargo, y no pueden incluirse ni en el contrato de nombramiento ni en los estatutos sociales.
De acuerdo con el criterio unificado, la prestación de servicios de representación por parte del administrador de la sociedad matriz deberá tratarse como una operación totalmente independiente del cargo de administrador, vinculada, y deberá valorarse a precio de mercado (por tanto, no aplicará lo establecido en el artículo 18.2.b) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que excluye de la consideración de operación vinculada la retribución de los administradores en el ejercicio de sus funciones. Por tanto, esto implicará que la Agencia Tributaria pueda estimar, a precio de mercado, cuál es el importe que imputará al representante persona física, que de golpe verá incrementada su base imponible general del IRPF. Esto supone una gran diferencia respecto a las retribuciones de los administradores, que se pueden fijar libremente en los Estatutos Sociales de la Sociedad.
INCERTIDUMBRE ANTE LAS POSIBLES GRAVES IMPLICACIONES FISCALES
Esta resolución genera una gran incertidumbre, ya que en la actualidad se desconoce qué criterios utilizará la Agencia Tributaria para estimar dichas remuneraciones derivadas de las funciones de representante persona física. Sin duda, esto puede traer consecuencias muy graves a nivel fiscal. Sin ir más lejos, con esta resolución el TEAC resolvió a favor de la AEAT el recurso interpuesto por la Dirección de Inspección de Hacienda contra la resolución del Tribunal Económico Regional de Valencia. En este caso, Hacienda consideró una operación vinculada las funciones de representación que el consejero en cuestión prestaba en dos firmas asociadas a las que administraba. Cuantificó el valor de su trabajo en las filiales a precio de mercado, y el contribuyente tuvo que regularizar su IRPF e incrementar su base imponible general en una cantidad adicional cercana al millón de euros, permitiendo a la empresa que pagaba el salario de administrador incluir el salario adicional dentro de los gastos deducibles en IS.
EJEMPLO
David ejerce funciones de dirección en la compañía “X” por la que percibe 1.000,00 € brutos mensuales, siendo estos el total de sus ingresos. Además, posee el 50% de las participaciones de la sociedad. Por tanto, cumple con los requisitos para acceder a la exención en IP y no tributar por la tenencia de dichas participaciones (actualmente presenta IP debido a que el total de sus bienes y derechos superan los 3 M€).
De la compañía “X” dependen otras 3 entidades participadas: A, B y C. Todas ellas crean una estructura empresarial comúnmente conocida como “holding”. La sociedad “X” también es administradora de una de ellas (“A”), y la persona física designada como representante es David.
Pues bien, ahora Hacienda considera que los servicios prestados por David como representante persona física en “A” no se incluyen en los honorarios que percibe como administrador de “X”, y que estos se deberían cobrar aparte. Por este motivo, Hacienda considera esta prestación como una operación vinculada y la valora a precio de mercado, cuantificándola en un salario de 1.200,00 € brutos mensuales. Este hecho supone que lo que cobra de administrador en la entidad “X” ya no supone la mayor parte de sus ingresos, y estaría incumpliendo uno de los requisitos. David perdería la exención en IP y pasaría a tributar por la tenencia de dichas participaciones.
Además de esta implicación a nivel de IP (y de la que tendría en un futuro a nivel de ISD, en la que la transmisión por sucesión o donación de participaciones en empresa familiar goza de una reducción del 95% en la base imponible), David también verá incrementada la base imponible general de su IRPF en 14.400,00 € (ya que Hacienda le “imputaría” dicho salario como si lo hubiera percibido), y deberá presentar rectificación de su IRPF y liquidar las diferencias además de las sanciones e intereses de demora. Por último, la sociedad “X” deberá incluir los 14.400,00 € como salario adicional dentro de los gastos deducibles en su Impuesto sobre Sociedades.
CONCLUSIONES
Dicha resolución del TEAC supone un duro golpe tanto a los administradores de las sociedades como a las propias empresas. Por un lado, no logra más que complicar la exención del IP (y también del Impuesto de Grandes Fortunas) en la empresa familiar. Por otro lado, obliga a las empresas a actuar y a anticiparse ante la posible repercusión en el IRPF de sus administradores.
Está claro que, si la Agencia Tributaria detecta un administrador como representante persona física de una entidad vinculada, considerará que hay una prestación de servicios que debería estar remunerada y también considerará que se está ocultando dicha retribución para evitar tributar por ella en el IRPF. La valorará a precio de mercado y la imputará en el IRPF de la persona en cuestión, aunque evidentemente este salario no haya sido percibido por esta parte. Y a nivel de IS, las entidades tendrán que reflejar una correcta contabilidad y distinguir entre la retribución por las funciones de administrador y la retribución por las funciones de representante en entidades vinculadas. Todo esto supone sin duda un esfuerzo adicional en términos de cumplimiento fiscal
Las primeras soluciones que se avecinan a corto plazo pueden ser cambios de administrador en la entidad vinculada y/o cambios de la persona representante. Aun así, no es oro todo lo que reluce. Por ejemplo, aunque con el simple cambio de la persona representante se podría evitar el riesgo de perder la exención de las participaciones en IP, no evitaríamos la implicación fiscal en su IRPF. En cambio, con un cambio de administrador, se puede designar a otra persona (en lugar de la entidad dominante) y fijar en los estatutos su remuneración (en este caso no será a precio de mercado).
